Les non résidents sont soumis en Tunisie à une obligation fiscale dite limitée. En effet, ils ne sont imposables en Tunisie qu'en raison de leurs revenus de source tunisienne, généralement sous la forme de RàS libératoire.
Lorsque le non résident est un ressortissant d'un pays qui a conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition, il est fait application, pour déterminer les taux et les modalités d'imposition des revenus de source tunisienne de deux principes : le principe de non discrimination et le principe de non aggravation.
La non imposition du revenu versé à un non résident doit être prévue soit par une disposition légale de droit interne, soit par la convention fiscale internationale lorsqu'une telle convention existe
L'impôt est dû par les PP non résidentes qui réalisent des revenus de source tunisienne ou qui réalisent la plus-value immobilière mais à raison des seuls revenus ou plus-value.
Toutefois, l'impôt n'est pas dû sur :
1. les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;
2. les revenus distribués, les revenus des fonds communs de créance, les tantièmes attribués aux membres du conseil d'administration et les revenus distribués par une société qui cesse d’être soumise à l’IS;
3. les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur, au titre :
- Des droits d'auteur ;
- De l'usage, de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ;
- De l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
- De l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
- Des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;
- Des études techniques ou économiques, ou d'une assistance technique
4. les rémunérations pour affrètement de navires ou d'aéronefs affectés au trafic international ;
5. la plus-value de cession des valeurs mobilières».
Les PM non résidentes sont soumises à l’IS lorsqu'elles perçoivent des rémunérations ou réalisent des revenus de source tunisienne ou une plus-value provenant de la cession d'immeubles sis en Tunisie.
Néanmoins, les exonérations instituées pour les PP sont étendues aux PM non résidentes.
Le principe de non discrimination
4. les rémunérations pour affrètement de navires ou d'aéronefs affectés au trafic international ;
5. la plus-value de cession des valeurs mobilières».
Les PM non résidentes sont soumises à l’IS lorsqu'elles perçoivent des rémunérations ou réalisent des revenus de source tunisienne ou une plus-value provenant de la cession d'immeubles sis en Tunisie.
Néanmoins, les exonérations instituées pour les PP sont étendues aux PM non résidentes.
Le principe de non discrimination
Le principe de non discrimination interdit toute discrimination fondée sur la nationalité en matière fiscale et stipule que, sous condition de réciprocité, à situation égale, les ressortissants d'un Etat signataire de la convention ne peuvent être traités moins favorablement que les nationaux.
Ce principe signifie que l'impôt appliqué aux nationaux et aux étrangers se trouvant dans une situation identique doit revêtir la même forme, que ses modalités d'assiette et de liquidation doivent être semblables, son taux égal et, enfin, que les formalités relatives à l'imposition (déclaration, paiement, délais, etc...) ne peuvent être plus onéreuses pour les étrangers que pour les nationaux.
Ainsi, ce principe proscrit le fait que les étrangers soient traités de façon défavorable par rapport aux nationaux mais pas l'inverse. Rien ne s'oppose, en effet, à ce qu'un Etat accorde certains aménagements ou facilités à des personnes étrangères et dont ne profitent pas les nationaux.
La règle de non aggravation
Les dispositions d’une convention fiscale de non double imposition ne doivent pas faire obstacle à l’application des dispositions fiscales de droit commun, mais seulement de régler les cas de conflits en retirant à un Etat le droit de taxer qu’il tire de son droit interne.
Lorsque le droit interne exonère un revenu par exemple, ce revenu ne peut être imposé par le pays concerné en vertu d’une disposition d’une convention fiscale internationale. De même, lorsque le droit interne soumet un revenu à une imposition plus douce que celle résultant d’une convention fiscale de non double imposition, c’est cette imposition plus douce qui s’applique.
Ainsi, lorsque l'imposition instituée par la loi interne est plus favorable au contribuable non résident que l'imposition qui résulte de la convention, c'est la loi interne qui s'applique.
Modalités d'imposition des établissements stables
Le régime applicable aux rémunérations versées aux entreprises étrangères est largement dépendant :
- de leurs statuts en Tunisie selon qu'elles disposent ou qu'elles doivent disposer ou non d'un établissement stable en Tunisie,
- selon que l'opération est rattachée ou rattachable ou au contraire dissociable et non rattachée audit établissement.
- et selon qu'il s'agit ou non des travaux de construction, des opérations de montage ou des activités de surveillance s'y rattachant ainsi que les associés et les membres non résidents des sociétés de personnes et assimilées, dont la durée n'excède pas 6 mois.
Les bénéfices passibles de l’IS sont ceux réalisés dans le cadre d'établissements situés en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition.
Dans les conventions internationales, il est généralement inséré la disposition suivante : si l'entreprise exerce son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'Etat où se trouve ledit établissement mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable
Ainsi, les activités rattachées à l'établissement stable sont soumises à l'impôt selon le régime du droit interne alors que les activités dissociées sont régies par le régime conventionnel et généralement imposées selon la technique de la RàS libératoire.
Les rémunérations versées aux non résidents
passibles de RàS
Les traitements et salaires, pensions et rentes viagères
-Régime fiscal des étrangers employés en Tunisie
Les différentes conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et d'autres pays précisent que les rémunérations qu'un résident d'un Etat étranger reçoit au titre d'un emploi salarié exercé en Tunisie sont imposables en Tunisie.
Cependant, l'intéressé demeure imposable dans son pays d'origine si les trois conditions cumulatives suivantes sont remplies :
1- le bénéficiaire séjourne en Tunisie pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; et
2- les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident en Tunisie ; et
3- la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe en Tunisie.
À cet effet, les employeurs de personnes n'ayant pas une résidence habituelle en Tunisie sont tenus d'effectuer la RàS sur toute rémunération servie à ces personnes quelle que soit la durée de leur séjour en Tunisie.
Il en est de même des pensions et rentes viagères au titre d'un emploi antérieur versées par un organisme tunisien à un non résident. Cependant, la plupart des conventions fiscales attribuent l'imposition des pensions et rentes viagères au pays de résidence du bénéficiaire.
La RàS sur les traitements, salaires et pensions versés à un non résident ne prennent pas en compte les déductions pour charges de famille.
- Régime fiscal applicable aux tunisiens expatriés à l'étranger
Leur rémunération est passible de la RàS en Tunisie si les deux conditions suivantes sont remplies :
1) Le salaire est payé par un employeur tunisien et non rattaché à un établissement stable à l'étranger.
2) Il n'est pas soumis à l'impôt à l'étranger dans le pays de la source en raison de sa rémunération à l'étranger.
Néanmoins, l'indemnité d'expatriation est exonérée pour certaines activités réalisées à l'étranger.
Honoraires, commissions, courtages, loyers et autres rémunérations non commerciales
- Les honoraires
Ils sont soumis à une RàS calculée au taux de 15% sur le montant versé au prestataire non résident TVA comprise.
La TVA au taux de 10% est soumise à une RàS pour son montant total
Quant aux redevances qui désignent notamment les rémunérations au titre des études techniques ou économiques et d'assistance technique, elles sont aussi soumises à une RàS au taux de 15% sur leur montant taxe sur la valeur ajoutée comprise
- Les commissions et courtages
Les commissions et courtages sont passibles de la TVA au taux de 18% qui doit faire l'objet d'une RàS au taux de 100% lorsque le bénéficiaire ne dispose pas d'un établissement stable ou n'est pas établi en Tunisie.
Les commissions et courtages, versés en raison d'opérations d'intermédiation effectuées en dehors de la Tunisie, sont passibles, sauf disposition plus favorable d'une convention fiscale internationale, d'une RàS de 15% calculée sur le montant TVA comprise.
- Les loyers des PP non résidentes
1. Les loyers relevant de la catégorie des revenus fonciers et les loyers de fonds de commerce non rattachés à une exploitation en Tunisie sont passibles d’une RàS au taux de 15%.
àLes loyers des immeubles appartenant à des PP non résidentes ne sont pas passibles de la TVA. En revanche, les loyers des immeubles à usage commercial appartenant à des PM sont passibles de la TVA au taux de 18%.
2. Les loyers relevant d'une exploitation tunisienne : les PP non résidentes qui réalisent en Tunisie des loyers de fonds de commerce ou de propriétés bâties et non bâties faisant partie d'un actif professionnel d'une entreprise industrielle, commerciale ou non commerciale sont considérées comme établies en Tunisie. Les loyers qui leurs sont servis à ce titre font partie du résultat de leur exploitation tunisienne et sont soumis éventuellement à la RàS au taux de 15% ou au taux de 5% si l'immeuble est un hôtel.
- Les loyers des PM non résidentes
Les PM étrangères qui réalisent des revenus d'immeubles situés en Tunisie sont considéré comme étant établies en Tunisie du fait de la détention de ces immeubles.
Les loyers qu'elles réalisent sont soumis à une RàS au taux de 15% ou au taux de 5% si l'immeuble est un hôtel. Lorsqu'il s'agit de loyers professionnels, ils sont aussi passibles de TVA au taux de 18%.
- Les rémunérations des artistes étrangers
Les artistes engagés pour animer les spectacles publics à caractère commercial à l'exception des contrats portant sur les spectacles à caractère culturel et agréés par le ministère de la culture sont passibles de la taxe sur les contrats au taux de 25% sur le montant total revenant à l'artiste y compris les avantages en nature.
Les rémunérations des artistes étrangers dans les autres cas sont soumises à une RàS au taux de 15% sauf CINDI.
- Les sportifs
Les rémunérations versées aux sportifs sont soumises à RàS au taux de 15% sauf CINDI.
- L'impôt sur la plus-value immobilière
Les cessions d'immeubles faites par les PP étrangères sont soumises à une RàS au taux de 2,5% du prix d'acquisition déclaré dans l'acte lorsque la cession de l'immeuble est soumise à l'impôt sur la plus-value immobilière.
Toute PM étrangère possédant un immeuble en Tunisie est de ce fait établie en Tunisie et les cessions d'immeubles faites par des PM étrangères font l'objet d'une RàS au taux de 15% du prix de cession.
La PM étrangère peut opter pour le caractère libératoire de la RàS de 15% sur le prix de cession comme elle peut opter pour la liquidation de l'IS au taux de 35% sur la plus-value
Dans ce dernier cas, la RàS, subie au taux de 15% sur le prix de cession, est imputable sur l'IS dû. Tout excédent peut faire l'objet de restitution sur demande
RàS au taux de 1,5%
Les marchés conclus par les établissements stables sont passibles d'une RàS au taux de 1,5%.
Lorsque le marché est conclu par un fournisseur non établi et porte sur des prestations, il donne lieu
- à une RàS à 100% du montant de la TVA.
- à une RàS au taux de 15% s'il s'agit d'honoraires, de commissions, de courtages, de redevances ou de toutes autres prestations non commerciales sauf disposition plus favorable d'une convention de non double imposition.
Pour les marchés conclus portant sur la fourniture de biens corporels par une entreprise non établie ni domiciliée en Tunisie, les bénéfices d'une telle opération n'étant pas soumis à l'impôt sur les bénéfices tunisien, ils se trouvent en dehors du champ d'application de la RàS de 1,5%.
Les travaux de construction, de montage ou les activités de surveillance et les associés des sociétés de personnes et assimilées
Les PP ou PM qui réalisent en Tunisie des travaux de construction, de montage ou les activités de surveillance ainsi que les associés ou les membres non résidents des sociétés de personnes et assimilées dont la durée n'excède pas six mois sont soumises à l'IR ou à l'IS par voie de RàS libératoire au taux suivants :
- 5% du montant brut des rémunérations pour les travaux de construction,
- 10% du montant brut des rémunérations pour les opérations de montage,
- 15% du montant brut des rémunérations pour les activités de surveillance ainsi que pour toutes les autres activités et services réalisés par les associés ou membres de sociétés de personnes ou assimilées.
Cependant, ils peuvent opter pour le paiement de l’IR ou de l’IS. L'option est exercée par voie d'une demande qui doit être déposée par les personnes concernées auprès du bureau du contrôle des impôts compétent lors du dépôt de la déclaration d'existence. En cas d'option et du non respect des obligations fiscales et comptables prévues par le code de l'IRPP et de l'IS, l’IR ou l’IS dû ne peut être inférieur au montant de l'impôt calculé sur la base de la RàS libératoire prévue ci-dessus.
Les redevances
Elles englobent deux catégories distinctes de rémunérations :
Les locations d'équipement :
Ce sont les loyers payés à des non résidents en rémunération de l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique. Ils sont imposables en Tunisie selon les règles de droit interne au taux de 15% du montant TVA comprise.
Les redevances :
Elles n’ont pas réellement de définition en droit interne mais sont définis à l’intérieur de chaque CINDI.
1. Les redevances versées à des non résidents sont passibles en droit interne d'une RàS libératoire de 15% du montant TVA comprise de la redevance. Cependant, certaines redevances sont exonérées :
1. Redevances payées par les entreprises totalement exportatrices au titre
des droits d'auteur ;
de l'usage ou de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques et de télévision ;
de l'usage ou de la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique,
des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;
des études techniques ou économiques, ou pour une assistance technique.
2. Redevances payées par les entreprises pétrolières à leur société mère
3. Redevances payées en contrepartie de l'affrètement de navires ou d'aéronefs affectés au trafic international.
Les revenus de valeurs mobilières
Les dividendes et tantièmes
1. Les dividendes distribués par toute société établie en Tunisie à des non résidents sont exempts de toute imposition et par conséquent de toute RàS. Il en est de même des plus-values sur les actions et parts sociales réalisées par les particuliers non résidents en Tunisie.
Cependant, les dividendes ne sont exonérés que sous la double condition :
ils doivent être décidés par l’AGO ; et
ils doivent être distribués en fonction des parts revenant à chacun des associés.
2. Les plus-values de cession des valeurs mobilières réalisées par les PP et les PM non établies ni domiciliées en Tunisie et ne faisant pas partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe, sont exonérés de l’IR et de l’IS.
Les jetons de présence
Les jetons de présence sont passibles en droit interne d'une RàS au taux de 20%. Ainsi, sauf disposition plus favorable d'une convention fiscale internationale, les jetons de présence versés à un non résident, PP ou morale, sont passibles d'une RàS libératoire au taux de 20%.
Rémunérations servies aux gérants majoritaires de SARL non résidents
Ces rémunérations sont passibles d'une RàS au taux de 15% de leur montant brut. La RàS est dans ce cas libératoire mais lesdites rémunérations restent non déductibles pour la détermination du bénéfice imposable de la société établie en Tunisie.
Les revenus de capitaux mobiliers
Les revenus de capitaux mobiliers exonérés
1. Les intérêts des dépôts et titres en devises ou en dinars convertibles payés aux PP
2. Les intérêts des dépôts et titres en devises ou en dinars convertibles payés aux PM non établies ni domiciliées en Tunisie
Les revenus de capitaux mobiliers soumis à la RàS
1. Les intérêts de capitaux mobiliers en dinars revenant aux établissements tunisiens des sociétés étrangères constituent des revenus qui sont imputables à ces établissements et sont de ce fait soumis au régime fiscal de droit commun dont notamment la RàS aux taux prévus.
2. Les intérêts des autres capitaux mobiliers sont passibles de la retenue au taux de 20% sous réserve de dispositions plus favorables des conventions fiscales internationales.
àLe taux de droit commun de la RàS n'est que de 2,5% au titre des intérêts des prêts payés aux établissements bancaires non établis en Tunisie.
La prise en charge des impôts dus par les non résidents
Selon un principe généralement admis en fiscalité internationale, la prise en charge de l’impôt dû par un non résident place la rémunération en question hors du champ d’application des conventions fiscales internationales de non double imposition et la rend passible du taux de RàS de droit commun.
Ainsi, compte tenu de la formule de prise en charge, les taux applicables en cas de prise en charge s’établissent, nonobstant tout régime plus avantageux d’une convention de non double imposition, comme suit :
- lorsque le taux de droit commun applicable est 15%, le taux de la prise en charge s’élève à 17,64% soit [15% / (100% - 15%)] = 15% / 85% = 17,64%,
- lorsque le taux de droit commun applicable est de 2,5% le taux de la prise en charge s’élève à 2,56%,
- lorsque le taux de droit commun applicable est de 20%, le taux de la prise en charge est de 25%.
Lorsque la rémunération est passible de la TVA tunisienne, ladite TVA doit faire l’objet de la RàS pour son montant total et le taux de la prise en charge au titre de l'IR ou de l'IS s’applique au montant TVA comprise.
La RàS supportée par l’entreprise tunisienne au lieu et place des personnes non résidentes ni établies en Tunisie n’est pas admise en déduction lorsqu’elle porte sur les rémunérations suivantes :
1) Les droits d’auteur ;
2) L’usage, la concession de l’usage ou la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ;
3) L’usage ou la concession de l’usage (c’est à dire la location) d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;
4) Des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;
5) Des études techniques ou économiques, ou une assistance technique.
Néanmoins, c’est le montant de l’impôt pris en charge qui n’est pas déductible. Le montant de la charge reste déductible dès lors qu’il est porté sur la déclaration dite de l’employeur.
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